合同能源管理中节能服务业务会计核算
来源：《国企管理》2015-11-26
合同能源管理模式下的节能服务业务会计核算采用“经营租赁会计模式”，会更加简单、直观、便捷，可以真实、准确地反映出企业的财务状况和经营成果，把提高节能服务企业管理水平落到实处。目前，我国已经成为世界上最大的能源消费国。高速增长的能源消费，使得我国的能源安全面临巨大的挑战。近几年，以合同能源管理模式运行的节能服务在我国大范围兴起，它可以利用市场机制对温室气体的排放、能源的使用等进行有效调节，因此得到我国政府部门的大力支持。
合同能源管理模式下的节能服务业
上世纪70年代中期以来，一种基于市场的全新的节能项目投资机制“合同能源管理”，在市场经济国家中逐步发展起来，而基于合同能源管理这种节能项目投资新机制运作的专业化的节能服务公司发展十分迅速，尤其是在美国、加拿大，目前已发展成为新兴的节能产业。直到1997年，合同能源管理模式才登陆中国。
“合同能源管理”的本质是节能服务企业向用能单位提供一种减少能源使用成本的节能管理模式，该模式的实施主体以盈利为目的。节能服务企业通过与业主签署节能服务合同，约定节能目标，为用能单位提供系列节能服务，最终以分享节能效果的形式获得投资回报。
节能服务是以资产使用中能源消耗的降低为目标的经济活动，它有别于制造业、采矿业、建筑业，属于第三产业中的应税服务业。它是一种基于市场的节能新机制——以“合同能源管理”机制运作的、有清晰赢利模式的专业化节能服务。
节能服务的市场容量非常广阔，从事这一行业的企业也越来越多。面对这一新型的业务，节能企业怎样才能使资产管理、收益计算等做到准确、可靠，成为会计核算的重要内容。
节能服务业务会计核算的现状分析
由于合同能源管理模式登陆中国的时间较短且属于一种新生业务，所以在理论研究和会计实务方面，存在着不同的观点。
第一，按照“存货模式”进行核算：节能服务企业向用能单位提供的是节能设备销售、安装及售后服务，其实质类似于分期收款的节能设备和节能服务的混合销售行为，节能设备应作为存货核算。
第二，按照“服务特许权(BOT)模式”进行核算：一些节能企业提供的节能服务业务也要经历建造-经营-转移的过程，节能服务业务与公共基础设施建设业务虽存在差异但只是形式上的，不影响对交易经济实质的判断进而相同的会计处理。
第三，按照“租赁模式”进行核算：节能服务依赖于特定资产(节能设备及依附于该设备的专有技术等)，且授予用能单位对该资产使用的控制权，所以符合IFRS体系下的IFRIC4《确定一项交易安排中是否包含租赁》所规定的判断一项交易安排中是否包含租赁成份的判断指引，可运用《企业会计准则第21号-租赁》所规定的“租赁会计模式”进行会计处理。依据租赁资产上的主要风险和报酬是否已经转移给用能单位为标准，又可以细分为融资租赁模式或者经营租赁模式。
采用“经营租赁会计模式”是良方
通过对节能服务业务特点的分析和比较，节能服务企业采用“经营租赁中出租人的会计处理”模式对其业务进行会计核算最为适合。
“存货模式”不适合。节能服务涉及节能资产的投资，该资产是一条生产线或一个系统集成，可以是一项有形资产，也可以是一项无形资产。这些资产后续一般通过折旧或摊销转化为货币资产，而且在合同期内节能企业对节能资产享有所有，不能视同于货物销售业务进行处理。
按照“BOT模式”进行会计核算较为勉强。由于这种模式主要针对企业参与公共基础设施建设。基础资产是公共基础设施，一个项目一般由一个企业运作。节能服务是节能服务企业为用能单位建造的专用节能设备，通常是一个节能企业运作多个节能项目。BOT业务所建造的基础设施一般不作为项目企业的固定资产，是一项金融资产或无形资产。而在节能服务合同中一般不存在这种特许权，合同期内节能资产的所有权属于节能服务公司。
核算条件不足无法采用“融资租赁模式”进行核算。由于节能服务合同条款表现为效益分成而不是固定租金的收付，通常是实际节能收益的百分比，而不是绝对值。对节能服务企业来讲是未来不固定的节能服务收入，对用能单位来讲是未来不确定的支出。这就导致无法按照融资租赁的核算要求计算最低付款额和最低收款额。
总之，节能服务业务更多是经营租赁的表现形式，采用“经营租赁会计模式”更加简单、直观，可以将节能服务界定为一种特殊的经营租赁活动来进行会计核算。
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